L’affaire Apple : une plongée au coeur de la fiscalité des GAFA

Alors que les tractations autour de la réforme de l’OCDE concernant la lutte contre les stratégies BEPS ¹ (dénommée la taxe GAFA) patinent en raison de la suspension des négociations par l’administration Trump ², le Tribunal de l’UE (TPUE) a annulé le 15 juillet 2020, une décision de la Commission européenne en date du 30 août 2016. L’organe représentant l’intérêt général de l’UE avait considéré que les tax ruling octroyés en 2007 par l’administration fiscale irlandaises aux deux succursales de la FMN Apple étaient constitutifs d’une aide d’État au sens de l’article 107 TFUE. Apple ne devra donc pas rendre à l’Etat Irlandais, les 13,5 milliards d’euros économisés par ses techniques d’optimisation fiscale.

Avant de nous intéresser plus en détail au fond du sujet, un bref travail de clarification est nécessaire. Premièrement, l’article 107 TFUE établit que sauf dérogations prévues par les traités, « ​sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions ».

La Commission considère qu’une aide d’État réunit quatre critères cumulatifs : une aide publique ou du moins à l’aide de ressources d’Etat (1), un avantage sélectif (2), une aide affectant la concurrence (3) et une affectation des échanges intra-Union européenne (4). Il y a ainsi une défiance structurelle sur le soutien de l’État aux entreprises.

En principe, toute aide doit être notifiée à la Commission, puisque celle-ci est la gardienne du marché intérieur. À n’en pas douter, sa casuistique, fait peser une pression permanente sur les décideurs publics au nom de la sauvegarde de ce dernier. A tel point que la chasse aux aides d’Etat permet à la Commission de s’immiscer dans des domaines où en principe le droit européen n’a pas vocation à s’appliquer notamment en matière fiscale.

Cette flexibilité autorise le régulateur à instaurer une politique active de concurrence par ce stigmate. Le droit européen de la concurrence devient donc un droit à géométrie variable qui instaure et sauvegarde l’intégration négative et les différentes finalités du « marché commun ». Les tax ruling ou rescrit fiscal s’apparentent quant à eux, à des accords conclus entre les entreprises et l’administration fiscale sur « les méthodes visant à déterminer le bénéfice imposable des entités ». En d’autres termes, elles ont pour but, « d’établir à l’avance l’application du régime commun à un cas particulier compte tenu des faits et des circonstances spécifiques qui lui sont propres » ³.

L’OCDE estime qu’aujourd’hui plus de 21.000 rescrits seraient en vigueur. Cette contractualisation des rapports fiscaux sape plus que jamais le fondement du consentement à l’impôt, principe fondateur de nos sociétés contemporaines. En l’espèce, la Commission avait considéré que les ruling négociés entre l’Etat irlandais et les succursales locales d’Apple cochaient toutes les cases des critères de l’aide d’Etat (I). Le tribunal en tant que gardien de la légalité des actes administratifs de l’UE va se livrer à une analyse détaillée de la pratique du ruling fiscal irlandais, à l’aune de l’article 107 TFUE pour annuler la décision de l’institution (II).

I) L’analyse de la Commission : l’impérialisme du droit de la concurrence

Nous décrirons d’abord le système fiscal mis en place par Apple (A) pour ensuite revenir en quelques lignes sur le raisonnement adopté par la Commission Européenne dans sa décision de 2016 (B).

A. Prolégomènes sur la fiscalité applicable aux GAFA au sein de l’UE

Afin d’améliorer la compréhension de la décision du TPUE, il convient d’éclaircir succinctement et successivement les stratégies déployées par Apple et le système fiscal irlandais.

De prime abord, les stratégies déployées par Apple en Irlande reposent sur des sociétés de droit irlandais et résidentes fiscales en Irlande et d’autres sociétés de droit irlandais mais ne résidant pas fiscalement en Irlande. En l’espèce, AOE et ASI étaient des sociétés de droit irlandais mais n’ayant pas résidence fiscale et celles-ci avaient en sus des succursales en Irlande. Comment expliquer cette dissociation ?

En 1997, le Parlement irlandais avait adopté le Tax Consolidation Act (TCA) afin d’attirer les grandes firmes multinationales sur son territoire. Cette loi était particulièrement favorable aux pratiques de tax shopping. Dans cette optique, l’article 23 A prévoyait par exemple, qu’une société de droit irlandais pouvait être considéré comme société non-résidente fiscale si elle était considérée « comme résidente fiscale d’un autre Etat en vertu d’une convention de double imposition ou si elle était contrôlée en dernier ressort par une personne résidente d’un Etat membre de l’UE ou d’un pays partie à une convention de double imposition ». Plus encore, ces sociétés détenues en dernier ressort n’étaient pas tenues d’élire résidence fiscale sur un autre territoire. Au sein du territoire irlandais, celles-ci avaient bien souvent des succursales comme en l’espèce ⁴.

En l’occurrence les sociétés ASI et AOE d’Apple s’inscrivent parfaitement dans cette exception puisqu’elles sont toujours contrôlées en dernier ressort par Apple inc, résidente fiscale américaine, pays partie à une convention de double imposition, plus encore ces deux entités étaient « apatrides fiscales ».

Néanmoins, la fiscalité applicable à ce type de montage n’est pas forcément nulle puisque l’article 25 du TCA établissait le montant prélevé au titre de l’impôt sur les sociétés non résidentes en Irlande. En ce sens, le point 1 disposait que : « une société non résidente dans l’État n’est pas soumise à l’impôt sur les sociétés à moins qu’elle ne réalise une activité commerciale dans l’État par l’intermédiaire d’une succursale ou d’une agence ; dans ce cas, elle doit, sauf exceptions prévues par les lois relatives à l’impôt sur les sociétés, acquitter l’impôt sur les sociétés sur l’ensemble de ses bénéfices imposables, quel que soit l’endroit où ils sont réalisés…Une société non résidente dans l’État n’est pas soumise à l’impôt sur les sociétés à moins qu’elle ne réalise une activité commerciale dans l’État par l’intermédiaire d’une succursale ou d’une agence ; dans ce cas, elle doit, sauf exceptions prévues par les lois relatives à l’impôt sur les sociétés, acquitter l’impôt sur les sociétés sur l’ensemble de ses bénéfices imposables, quel que soit l’endroit où ils sont réalisés. » Les ruling fiscaux contestés avaient donc pour finalité de fixer par avance, les méthodes de calcul du bénéfice imposable concernant les succursales d’Apple à l’aune de l’article 25 du TCA.

Ceux-ci précisaient que : « la base imposable de la succursale irlandaise correspondait à i) [10-15] % des coûts d’exploitation de la succursale, à l’exclusion des coûts tels que les sommes facturées par les sociétés affiliées à Apple et les coûts de matériel, ii) un rendement sur PI correspondant à [1-5] % du chiffre d’affaires de la succursale pour les technologies de processus de fabrication élaborées par la succursale irlandaise et iii) la déduction, aux fins des allègements pour amortissements, des usines et bâtiments « normalement calculés et autorisés ». On le constate, il s’agit bien d’une contractualisation du montant de l’impôt. Celle-ci va être étudiée par la Commission en 2016.

B. L’analyse de la Commission : application du principe de pleine de concurrence et sélectivité de la mesure

Une fois le cadre fiscal décrit, comment Apple gérait les liens financiers générés entre ses ses autres entités et ses succursales irlandaises ? Cette technique prend le nom de prix de transfert.

Selon l’OCDE, les prix de transfert sont « les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées ». Cette technique très simple permet concrètement de diminuer le résultat imposable dans les pays où la fiscalité sur les sociétés était la plus élevée et inversement gonfler le bénéfice des filiales et succursales où la fiscalité est la plus avantage via des flux financiers générés par des services. Cette technique fiscale n’est pas neutre et sans garde-fou, elle implique des distorsions d’imposition.

Rapidement, l’OCDE s’est attachée à mettre en place des grands principes relatifs à l’encadrement des prix de transfert notamment à travers ses guidelines. Ceux-ci seront repris in-extenso tant dans l’analyse de la Commission, que dans le jugement du TPUE. Au coeur, de cette régulation, l’organisation internationale a développé le principe de pleine concurrence qui est défini à l’article 9 du modèle de Convention fiscale de l’OCDE. Cette clause stipule : « Lorsque deux entreprise liées ( associées) sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence  » ⁵. Les lignes directrices de l’OCDE indiquent en sus : « que la démarche du principe de pleine concurrence consiste à traiter les membres d’un groupe multinational comme des entités distinctes et non comme des sous-ensembles d’un même groupe… Par conséquent, lorsque des sociétés associées effectuent des transactions entre elles, il est nécessaire, pour déterminer si le prix d’une transaction intragroupe correspond aux conditions de pleine concurrence, d’effectuer une comparaison des actifs utilisés, des fonctions exécutées et des risques assumés par chaque société ».

La Commission intègre dans son analyse, ce principe de pleine concurrence en indiquant que celui-ci était consubstantiel à l’article 107 TFUE : « Un ruling fiscal permettant à une société non résidente d’attribuer des bénéfices à sa succursale de sorte que celle-ci affiche un bénéfice imposable ne correspondant pas à une approximation fiable des prix négociés sur le marché dans des conditions de pleine concurrence procurera à cette société un avantage sélectif dans le cadre du système de droit commun d’imposition des bénéfices des sociétés en Irlande dont ne disposeront pas les sociétés non intégrées, dans la mesure où il permettra à cette société de réduire sa base imposable et, dès lors, le montant dû au titre de l’impôt sur les sociétés en Irlande. »

On l’aura compris l’avantage sélectif octroyé à Apple vis à vis d’autres entreprises similaires, réside selon la commission dans la méthode d’attribution des bénéfices dessinés par les ruling fiscaux qui se sont écartés du système commun de calcul de l’imposition des succursales notamment concernant la problématique des bénéfices générés par les licences P.I. qui selon le ruling devaient être attribués aux deux sociétés AOE et ASI et non aux succursales.

Pour reprendre les termes du juge européen : « La Commission a reproché aux autorités irlandaises d’avoir erronément attribué aux sièges d’ASI et d’AOE des actifs, des fonctions et des risques, alors que ces sièges n’avaient pas de présence physique ni de salariés. Plus particulièrement s’agissant des fonctions afférentes aux licences de PI, la Commission a soutenu que de telles fonctions n’avaient pas pu être exercées uniquement par le biais des conseils d’administration d’ASI et d’AOE, en l’absence de personnel, ce qui aurait été démontré par l’absence de références à des discussions et à des décisions à cet égard dans les procès-verbaux des réunions des conseils d’administration fournis à la Commission. Partant, selon la Commission, dans la mesure où les sièges d’ASI et d’AOE n’avaient pas pu contrôler ni gérer les licences de PI du groupe Apple, ces sièges n’auraient pas dû se voir attribuer, dans un contexte de pleine concurrence, les bénéfices tirés de l’utilisation de ces licences. Partant, ces bénéfices auraient dû être attribués aux succursales d’ASI et d’AOE, les seules qui auraient été en mesure d’exercer effectivement des fonctions en rapport avec la PI du groupe Apple et qui étaient essentielles à l’activité commerciale d’ASI et d’AOE ».

II. L’analyse du TPUE : un coup d’arrêt à l’impérialisme du droit de la concurrence ?

A. L’absence de sélectivité de la mesure et la non application du principe de pleine concurrence : le refus d’appliquer le droit de la concurrence aux ruling fiscaux irlandais

La juridiction raisonne en strates. Elle regarde premièrement, si une mesure fiscale peut être constitutive d’une aide d’État. Aucune difficulté puisque d’une part un allègement fiscal constitue une ressource d’état à la négative et d’autre part, elle degrève le bénéficiaire d’une charge normalement due. De même, les critères de l’atteinte au commerce entre les États membres comme à la concurrence sont également remplis. Le débat, concrètement, se concentre autour de la sélectivité de la mesure. Le Tribunal doit répondre à la question suivante : « y’a-t-il eu un traitement dérogatoire ou sélectif, à l’égard d’ASI et d’AOE par rapport aux autres entreprises se trouvant dans une taille comparable ? ».

La juridiction analyse d’abord le cadre fiscal de référence retenu par la Commission. Le cadre fiscal de référence est un « ensemble de règles qui s’appliquent de manière générale – sur le fondement de critères objectifs – à toutes les entreprises relevant de son champ d’application tel que défini par son objectif. Le plus souvent, ces règles définissent non seulement le champ d’application du système, mais aussi les conditions dans lesquelles le système s’applique, les droits et les obligations des entreprises qui y sont soumises et les aspects techniques du fonctionnement du système. » La Cour admet que de manière générale les ruling fiscaux appartiennent au cadre fiscal systémique de l’Etat membre. De même, le tribunal rejoint l’analyse de la Commission sur l’absence de différence entre les sociétés résidentes en Irlande exerçant une activité commerciale en Irlande et les sociétés non résidentes exerçant également une activité économique par l’intermédiaire d’une succursale.

En réalité, La Commission commet une erreur de droit vis-à-vis de l’attribution des bénéfices liés à la PI aux succursales. Selon le TPUE, la Commission n’a pas suffisamment démontré que les succursales avaient un contrôle effectif sur les licences PI au moment du closing des ruling fiscaux. Le gouvernement irlandais affirmait que les deux conventions ne constituaient pas un avantage sélectif puisqu’il ne faisait qu’appliquer l’article 25 TCA sur la détermination du bénéfice imposable parce que les deux succursales n’avaient pas d’activité de gestion liés aux licences PI. La Commission n’allait pas dans cette voie puisqu’elle affirmait au contraire que les sociétés étaient des coquilles vides à l’inverse des succursales et qu’il fallait par conséquent attribuer les bénéfices PI aux succursales. Le Tribunal n’avalise pas cette analyse. Par ailleurs, le point le plus important de la décision porte sur le principe de pleine concurrence.

Le Tribunal relève que ce principe n’est pas autonome et ne découle pas prime facie de l’article 107 TFUE. La Commission doit simplement se borner à : « contrôler si ce niveau des bénéfices correspond à celui qui aurait été obtenu par l’exercice de ces activités commerciales dans des conditions de marché, afin de vérifier s’il en résulte un allégement des charges grevant normalement le budget de l’entreprise en cause, lui conférant un avantage au sens dudit article. Le principe de pleine concurrence, tel que décrit par la Commission dans la décision attaquée, constitue alors un outil permettant d’effectuer cette vérification dans le cadre de l’exercice de ses compétences au titre de l’article 107, paragraphe 1, TFUE ».

Par conséquent, le cadre d’analyse étant erroné, la Commission n’a pas correctement prouvé la sélectivité de la mesure : « Au vu des constatations relevées au point 249 ci-dessus sur les appréciations erronées de la Commission sur l’imposition normale en vertu du droit fiscal irlandais applicable en l’espèce ainsi que des constatations relevées au point 310 ci-dessus sur les appréciations erronées de la Commission en ce qui concerne les activités au sein du groupe Apple, il y a lieu d’accueillir les moyens tirés du fait que, dans le cadre de son raisonnement principal, la Commission n’est pas parvenue à démontrer que, en adoptant les rulings fiscaux contestés, les autorités fiscales irlandaises ont octroyé un avantage à ASI et à AOE, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE. »

Que retenir de cette décision ?

B. Une décision qui rappelle que le processus de construction européenne appartient aux États et non aux juges.

Cette décision est un paradoxe. Retenons en premier lieu qu’elle a été rendue par Tribunal de l’UE et non la CJUE. Il appartiendra à la Commission de se pourvoir devant celle-ci. Bien souvent en matière d’aide d’Etat, les interprétations tant de la Commission, que du Tribunal ou de la Cour fluctuent. Dès lors, dresser des conjectures sur l’avenir de l’Europe par le prisme d’un simple jugement est très délicat. En second lieu, elle détonne parce que de manière usuelle, le droit des aides d’Etat approfondit les composantes du marché intérieur. Il catalyse l’harmonisation via l’intégration négative.

La France, pour ne citer qu’elle, a dû entreprendre des réformes structurelles dans l’organisation et la gestion de ses services publics au nom de l’incompatibilité du statut de l’epic avec l’article 107 TFUE. La garantie illimitée et non rémunérée de l’État permettait aux EPIC d’obtenir des lignes de crédit dans des conditions plus avantageuses que les autres opérateurs privés. Martine Lombard établissait une corrélation entre les bonnes notes attribuées par les agences de notation et cette fameuse garantie implicite ⁶. En l’espèce, à première lecture, ce jugement semble marquer un coût d’arrêt dans ce processus d’intégration puisqu’en refusant d’intégrer dans le scope de l’article 107 TFUE, le principe de pleine concurrence, il empêche l’inféodation directe de la souveraineté fiscale des E.M au droit primaire de l’UE.

Pour autant, à notre sens, la justice de l’UE n’a pas failli, bien au contraire, elle a rappelé que les choix politiques du processus d’intégration étaient la propriété gardée des « maîtres des traités en l’occurrence, les États membres ».

Dans son fameux article sur le rôle des juges dans la construction européenne, le juge Pescatore affirmait que le juge européen devait développer une interprétation téléologique des traités en gardant en ligne de mire les buts fondamentaux de la construction du marché commun ⁷. A priori, par le truchement du contrôle de légalité, le TPUE a démontré avec vigueur qu’il n’avait pas vocation à combler le manque de courage politique des Etats Membres afin de dessiner ensemble une fiscalité harmonieuse, où les rulings fiscaux seraient mis au ban. Il n’appartient pas aux institutions de l’UE de se substituer aux États dans l’édification des nouveaux objectifs du marché intérieur.

En définitive, au-delà des conséquences financières et fiscales, cet arrêt a deux conséquences immédiates sur le plan politique et démocratique. Pour le citoyen européen d’abord, un tel épilogue sape la confiance envers les institutions de l’UE, sans lire la décision et en se contentant des synthèses orientées réseaux sociaux, celui-ci aura l’impression que le TPUE défend les intérêts du marché et des grandes firmes multinationales. A ce propos, la presse avait érigé la commissaire à la concurrence en héroïne anti-GAFA. De manière implicite, nous citoyens, avons sans doute pensé comme acquis que la défense de la construction européenne et la lutte contre les GAFA était le monopole des institutions. Par ricochet, pour les États, qui restent englués dans les détails techniques du plan de relance post-Covid, le jugement est un signal d’alarme. il met en exergue que l’harmonisation fiscale et la conquête anti-GAFA doivent être inscrit dans les traités et non simplement abordés par le prisme de la sauvegarde du marché intérieur par des décisions sibyllines de la Commission.